ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО
(англ. Permanent Establishment, сокращенно PE) - термин, используемый в международных налоговых отношениях, международных договорах, главным образом в соглашениях об избежании двойного налогообложения, актах национального налогового законодательства, регламентирующих налогообложение доходов, полученных нерезидентами (физическими лицами и юридическими лицами) из источников дохода, расположенных на территории страны. В НК установлено аналогичное понятие « », используемое для целей взимания налога на организаций с доходов, полученных иностранной организацией из источников, расположенных на территории РФ. Положениями ст. 306-309 НК устанавливаются особенности исчисления налога иностранными организациями, осуществляющими предпринимательскую деятельность на территории РФ, в случае, если такая деятельность создает постоянное представительство иностранной организации, а также исчисления налога иностранными организациями, не связанными с деятельностью через постоянное представительство в РФ, получающими из источников в РФ (п. 1 ст. 306 НК). В Типовом соглашении и большинстве соглашений об избежании двойного налогообложения РФ (бывшего СССР) данный термин означает постоянное место деятельности, через которое с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве полностью или частично осуществляет коммерческую или иную хозяйственную деятельность в другом Договаривающемся Государстве.
Строительная площадка, строительный, монтажный, шефмонтажный или сборочный объект, или установка, или буровая установка, или судно, используемые для разведки и разработки природных ресурсов, образуют постоянное представительство, только если продолжительность связанных с ними работ превышает установленный (обычно 12 месяцев). Компетентные органы договаривающихся государств, в которых осуществляются эти работы, могут, в исключительных случаях, на основе ходатайства лица, осуществляющего эти работы, не рассматривать эту деятельность как образующую постоянное представительство и в тех случаях, когда продолжительность этих работ превышает установленный срок. Несмотря на вышеуказанное, следующие виды деятельности лица с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве могут не рассматриваться как осуществляемые им в другом Договаривающемся Государстве через постоянное представительство:
a) использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации или отгрузки товаров или изделий, принадлежащих этому лицу с постоянным местопребыванием;
Как правило, если деятельность агента ограничивается демонстрацией и отгрузкой товаров, содержанием запаса товаров исключительно для целей демонстрации или отгрузки, или для целей переработки другим лицом, или закупкой товаров или изделий, или сбором информации исключительно для иностранного лица, или агент осуществляет деятельность подготовительного или вспомогательного характера, или готовит проекты контрактов для этого лица; если осуществляя свои агентские функции, он не выходит за рамки своей обычной коммерческой деятельности, если он не имеет полномочий на заключение контрактов, или, даже имея такие полномочия, он их обычно не использует, то иностранное лицо не будет иметь постоянного представительства для целей налогообложения. Дочерние, материнские и иные взаимосвязанные и взаимоконтролируемые компании не рассматриваются автоматически как постоянные представительства друг друга. Нормы, определяющие понятие «постоянное представительство», могут содержаться в статьях соглашений «Представительство», «Постоянное представительство», «Доходы постоянного представительства». В отдельных соглашениях, заключенных СССР, постоянное представительство рассматривалось в качестве самостоятельного субъекта налогообложения (налогоплательщика), а доходы такого представительства выделялись в качестве самостоятельного объекта налогообложения иностранного лица. Впоследствии от такого подхода отказались, и в ряде соглашений, заключенных СССР, в Типовом соглашении и соглашениях, заключаемых Российской Федерацией, доходы, полученные через постоянное представительство, непосредственно рассматриваются как доходы лица, получаемые из источников на территории другого государства. Указанные доходы в этих соглашениях трактуются как . Для целей Модели двустороннего соглашения об избежании двойного налогообложения выплат авторского вознаграждения выражение «постоянное представительство» означает постоянное деловое учреждение, в котором осуществляет всю или часть своей деятельности (п. 1 ст. V Модели). Выражение «постоянное представительство», в частности, означает:
а) главное управление;
b) филиал;
с) бюро;
d) промышленную установку;
е) магазин или другую торговую точку;
f) постоянную выставку, на которой принимаются или запрашиваются заказы;
g) предоставление услуг, включая консультативные услуги, предприятием, действующим с помощью наемного или другого персонала, когда такого рода деятельность продолжается потому же самому проекту, или по связанному с ним проекту, на территории того же государства (п. 2 ст. V Модели).
Независимо от вышеприведенных положений не считается, что имеется постоянное представительство, если:
а) учреждение используется исключительно для целей хранения или экспозиции предметов, принадлежащих предприятию;
b) предметы, принадлежащие предприятию, оставлены лишь на хране ние или для экспозиции;
с) предметы, принадлежащие предприятию, складированы лишь для переработки другим предприятием;
d) постоянное деловое учреждение используется лишь для покупки имущества, приобретения прав или сбора информации для предприятия;
е) постоянное деловое учреждение используется предприятием лишь в целях рекламы, информации, научных исследований или аналогичной деятельности, которая имеет подготовительный или вспомогательный характер (п. 3 ст. V Модели). Независимо от положений п. 1 и 2 ст. V Модели, лицо, действующее в одном из Договаривающихся Государств от имени предприятия другого Договаривающегося Государства - кроме посредника, пользующегося независимым статусом, рассматривается как «постоянное представительство» в первом государстве:
а) если это лицо обычно располагает в данном государстве полномочия ми заключать контракты от имени предприятия, если только деятельность этого лица не ограничивается покупкой имущества или приобретением прав для предприятия;
b) если, не располагая такими полномочиями, это лицо обычно располагает в первом государстве запасами, из которых оно регулярно берет товары для поставок от имени предприятия (п. 4 ст. V Модели). Предприятие Договаривающегося Государства не признается имеющим постоянное представительство в другом Договаривающемся Государстве лишь на том основании, что оно осуществляет в нем свою деятельность через посредника, коммиссионера, литературного агента или любого другого посредника, пользующегося независимым статусом, при условии, что эти лица действуют в рамках своей обычной деятельности. Однако, если деятельность этого посредника осуществляется исключительно или почти исключительно в интересах этого предприятия в течение более чем... месяцев подряд, то он не рассматривается как независимый агент для целей настоящей статьи (п. 5 ст. V Модели). Тот факт, что какоелибо общество, которое находится в одном Договаривающемся Государстве, контролирует или контролируется другим обществом, которое находится в другом Договаривающемся Государстве или которое осуществляет в нем свою деятельность (через посредство постоянного представительства или нет), не является сам по себе достаточным, чтобы считать какоелибо из этих обществ постоянным представительством другого (п. 6 ст. V Модели).
Энциклопедия российского и международного налогообложения. - М.: Юристъ . А. В. Толкушкин . 2003 .
Смотреть что такое "ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО" в других словарях:
- Налоговый вестник № 5/2014 , Отсутствует. Журнал является независимым ежемесячным финансово-экономическим изданием для руководителей организаций всех форм собственности, финансистов, бухгалтеров, предпринимателей, работников… Купить за 169 руб электронная книга
ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО - орган внешних сношений, учрежденный го сударством за рубежом при международной организации, членам которой оно является. Правовое положение ПОСТОЯННОГО ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВА определеноБернской конвенцией 1975 года о представительстве государств в их… … Финансовый словарь
Постоянное представительство - (англ. permanent representation) в международном праве орган внешних сношений, учрежденный государством за рубежом при международной организации, членом которой оно является. Правовое положение П.п. определено Венской … Энциклопедия права
Постоянное представительство - Термин используется для целей главы 25 Налогового кодекса Налог на прибыль Постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное… … Бухгалтерская энциклопедия
Постоянное представительство - (англ. permanent representation) в международном праве орган внешних сношений, учрежденный государством за рубежом при международной организации, членом которой оно является. Правовое положение П.п. определено Венской конвенцией 1975 г. о… … Большой юридический словарь
ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО - (республики) – орган, создаваемый Советом Министров союзной республики для практической связи, в повседневной работе с Советом Министров СССР. П. п. возглавляется постоянным представителем, назначенным Советом Министров республики. П. п. могут… … Советский юридический словарь
Постоянное представительство Республики Адыгея при Президенте Российской Федерации - Постоянное представительство Республики Адыгея при Президенте Российской Федерации (далее Постпредство, Представительство Адыгеи) государственный орган Республики Адыгея, который входит в систему исполнительной власти Республики… … Википедия
Постоянное представительство Республики Ингушетия при Президенте Российской Федерации - (далее именуется Представительство) является государственным органом Республики Ингушетия, образованным для обеспечения постоянного взаимодействия высших органов государственной власти Российской Федерации и Республики Ингушетия. Местонахождения … Википедия
ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО ПРИ МЕЖДУНАРОДНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ - миссия постоянного характера, направляемая государством членом международной организации, для представления его при данной организации, один из важных зарубежных органов внешних сношений государств. Значение международных организаций в… … Юридическая энциклопедия
Понятие, установленное НК для целей взимания налога на прибыль организаций с доходов, полученных иностранной организацией от предпринимательской деятельности на территории РФ через постоянное представительство. Доходы иностранной организации от… … Энциклопедия российского и международного налогообложения Подробнее Купить за 2160 руб
СТ 306 НК РФ .
1. Положениями статей 306-309 настоящего Кодекса устанавливаются особенности исчисления налога иностранными организациями, осуществляющими предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, в случае, если такая деятельность создает постоянное представительство иностранной организации, а также исчисления налога иностранными организациями, не связанными с деятельностью через постоянное представительство в Российской Федерации, получающими доход из источников в Российской Федерации.
2. Под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации для целей настоящей главы понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации (далее в настоящей главе - отделение), через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с:
пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;
проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;
продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;
осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной пунктом 4 настоящей статьи.
Деятельностью иностранной организации на территории Российской Федерации в целях настоящего Кодекса также признается деятельность, осуществляемая иностранной организацией - оператором нового морского месторождения углеводородного сырья и связанная с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья.
3. Постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение. При этом деятельность по созданию отделения сама по себе не создает постоянного представительства. Постоянное представительство прекращает существование с момента прекращения предпринимательской деятельности через отделение иностранной организации.
При пользовании недрами и (или) использовании других природных ресурсов постоянное представительство иностранной организации считается образованным с более ранней из следующих дат: даты вступления в силу лицензии (разрешения), удостоверяющей право этой организации на осуществление соответствующей деятельности, или даты фактического начала такой деятельности. В случае, если иностранная организация выполняет работы, оказывает услуги другому лицу, имеющему указанную лицензию (разрешение) или выступающему в качестве генерального подрядчика для лица, имеющего такую лицензию (разрешение), при решении вопросов, связанных с образованием и прекращением существования постоянного представительства этой иностранной организации, применяется порядок, аналогичный установленному пунктами 2-4 статьи 308 настоящего Кодекса.
4. Факт осуществления иностранной организацией на территории Российской Федерации деятельности подготовительного и вспомогательного характера при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства. К подготовительной и вспомогательной деятельности, в частности, относятся:
1) использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки;
5. Факт владения иностранной организацией ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, а также иным имуществом на территории Российской Федерации при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, сам по себе не может рассматриваться для такой иностранной организации как приводящий к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.
Факт осуществления на территории Российской Федерации управляющим лицом иностранного инвестиционного фонда (компании), указанным в пункте 14 статьи 25.13 настоящего Кодекса, а также нанятыми им лицами, их сотрудниками и (или) представителями функций по управлению активами такого фонда (компании) и факт осуществления функций, указанных в пункте 3 статьи 246.2 настоящего Кодекса, в отношении фонда или организаций (структур без образования юридического лица), в которых прямо или косвенно участвует такой фонд (компания), а также иной деятельности, непосредственно связанной с реализацией указанных функций, сами по себе не могут рассматриваться как приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации указанного фонда (компании), иностранных организаций (структур без образования юридического лица), в которых прямо или косвенно участвует такой фонд (компания), и (или) прямых или косвенных акционеров (участников, пайщиков, партнеров) указанного фонда (компании).
6. Факт заключения иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон (участников), осуществляемую полностью или частично на территории Российской Федерации, сам по себе не может рассматриваться для данной организации как приводящий к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.
7. Факт направления иностранной организацией своих работников для работы на территории Российской Федерации или иной территории, находящейся под юрисдикцией Российской Федерации, в другой организации по договору о предоставлении труда работников (персонала) при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, не может рассматриваться как факт, приводящий к образованию постоянного представительства иностранной организации, направившей своих работников, если такие работники действуют исключительно от имени и в интересах организации, в которую они были направлены.
8. Осуществление иностранной организацией операций по ввозу в Российскую Федерацию или вывозу из Российской Федерации товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов, при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства этой организации в Российской Федерации.
9. Иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство в случае, если эта организация осуществляет поставки с территории Российской Федерации принадлежащих ей товаров, полученных в результате переработки на таможенной территории или под таможенным контролем, а также в случае, если эта организация осуществляет деятельность, отвечающую признакам, предусмотренным пунктом 2 настоящей статьи, через лицо, которое на основании договорных отношений с этой иностранной организацией представляет ее интересы в Российской Федерации, действует на территории Российской Федерации от имени этой иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для данной иностранной организации (зависимый агент).
Деятельность иностранной организации не приводит к образованию постоянного представительства в Российской Федерации, если такая организация осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, управляющее лицо иностранного инвестиционного фонда (компании), указанное в пункте 14 статьи 25.13 настоящего Кодекса, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности.
10. Тот факт, что лицо, осуществляющее деятельность на территории Российской Федерации, является взаимозависимым с иностранной организацией, при отсутствии признаков зависимого агента, предусмотренных пунктом 9 настоящей статьи, не рассматривается как приводящий к образованию постоянного представительства этой иностранной организации в Российской Федерации.
11. Деятельность FIFA (Federation Internationale de Football Association) и дочерних организаций FIFA, указанных в Федеральном законе "О подготовке и проведении в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" и являющихся иностранными организациями, не приводит к образованию постоянного представительства этих организаций в Российской Федерации.
12. Осуществляемая на территории Российской Федерации деятельность конфедераций, национальных футбольных ассоциаций, производителей медиаинформации FIFA (Federation Internationale de Football Association), поставщиков товаров (работ, услуг) FIFA, указанных в Федеральном законе "О подготовке и проведении в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", учрежденных, зарегистрированных или основанных за пределами территории Российской Федерации, в связи с осуществлением мероприятий, предусмотренных указанным Федеральным законом, не приводит к образованию постоянного представительства этих организаций в Российской Федерации.
13. Осуществляемая на территории Российской Федерации по соглашению с FIFA (Federation Internationale de Football Association), дочерними организациями FIFA деятельность вещателей FIFA, указанных в Федеральном законе "О подготовке и проведении в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", учрежденных, зарегистрированных или основанных за пределами территории Российской Федерации, в связи с осуществлением мероприятий, предусмотренных указанным Федеральным законом, не приводит к образованию постоянного представительства этих организаций в Российской Федерации.
14. Оказание иностранной организацией услуг, указанных в пункте 1 статьи 174.2 настоящего Кодекса, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, не приводит к образованию постоянного представительства этой организации в Российской Федерации.
Комментарий к Ст. 306 Налогового кодекса
Понятие "постоянное представительство" в целях законодательства Российской Федерации о налогах и сборах приводится в статье 306 НК РФ, на основании положений которой определяется статус иностранной организации, осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации. При этом следует учитывать нормы статьи "Постоянное представительство" межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения.
Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 31.03.2010 N 03-08-05.
При решении вопроса о том, приводит ли деятельность на территории Российской Федерации иностранной организации к образованию постоянного представительства, следует руководствоваться положениями соответствующего международного соглашения об избежании двойного налогообложения на основании статьи 7 НК РФ и положениями российского законодательства о налогах и сборах.
Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 17.12.2010 N 03-08-05.
Особенности учета в налоговых органах иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции или операторами соглашения, утверждены Приказом Минфина РФ от 30.09.2010 N 117н.
Как разъяснено в письме ФНС России от 05.10.2010 N МН-37-6/12676, в случае отсутствия у иностранной организации деятельности в Российской Федерации через ее отделение, отсутствия имущества и (или) транспортных средств, счетов в банках в Российской Федерации, отсутствия дохода из источников в Российской Федерации, а также если иностранная организация не является налоговым агентом, такая иностранная организация не подлежит постановке на учет в налоговом органе.
Как указано в пункте 2.1 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 (далее - Методические рекомендации), наличие постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации определяется исходя из положений законодательства о налогах и сборах. В случае если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, в отношениях с которым у Российской Федерации (СССР) существует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, при определении наличия постоянного представительства приоритет имеют положения соответствующего международного договора.
Определение термина "постоянное представительство" дано в статье 306 НК РФ, которая устанавливает, что под постоянным представительством для целей налога на прибыль понимается любое обособленное подразделение или иное место деятельности иностранной организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов, проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов, осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, если такая деятельность не является подготовительной или вспомогательной в пользу самой же иностранной организации.
Постоянным представительством иностранной организации признается, в частности, филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство или любое иное место регулярного осуществления предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации.
Постоянным представительством иностранной организации признается также деятельность иных лиц, удовлетворяющая установленным главой 25 НК РФ признакам.
Таким образом, понятие "постоянное представительство" имеет не организационно-правовое значение, а значение, квалифицирующее деятельность иностранной организации, с которым связывается возникновение обязанности иностранной организации уплачивать налог на прибыль в Российской Федерации.
Пунктом 2.2 Методических рекомендаций установлено, что одним из критериев для квалификации деятельности иностранной организации в Российской Федерации как осуществляемой через постоянное представительство является регулярность ее осуществления. Так, пунктом 3 статьи 306 НК РФ установлено, что постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение. При этом в случаях, когда иностранная организация осуществляет в Российской Федерации деятельность, связанную с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов, или осуществляет деятельность на строительной площадке, НК РФ прямо устанавливает, с какого момента постоянное представительство считается образованным. В частности, в соответствии с пунктом 3 статьи 306 НК РФ при пользовании недрами и (или) использовании других природных ресурсов постоянное представительство иностранной организации считается образованным с более ранней из следующих дат: даты вступления в силу лицензии (разрешения), удостоверяющей право этой организации на осуществление соответствующей деятельности, или даты фактического начала такой деятельности.
Началом существования строительной площадки, как это установлено пунктом 3 статьи 308 НК РФ, считается более ранняя из следующих дат: дата подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объема работ) или дата фактического начала работ.
Для всех иных случаев осуществления деятельности иностранной организацией постоянное представительство считается образованным с начала регулярного ее осуществления.
В остальных случаях соответствие критерию "регулярная деятельность" определяется на основе анализа фактического осуществления деятельности самой иностранной организации или иных организаций или физических лиц в пользу иностранной организации в каждом конкретном случае. При этом единичные факты совершения каких-либо хозяйственных операций в Российской Федерации, например отдельные факты продажи в России принадлежащего иностранной организации на праве собственности недвижимого имущества, не могут рассматриваться как "регулярная деятельность".
Таким образом, законодательство о налогах и сборах устанавливает следующие признаки постоянного представительства, при наличии совокупности которых деятельность иностранной организации в Российской Федерации признается постоянным представительством: наличие обособленного подразделения или любого иного места деятельности иностранной организации в Российской Федерации, осуществление иностранной организацией предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации, осуществление такой деятельности на регулярной основе.
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 16.04.2010 N 03-00-08/61, факт приобретения облигаций иностранными организациями сам по себе не является основанием для того, чтобы рассматривать такие иностранные организации как имеющие постоянное представительство в Российской Федерации.
По смыслу статьи 306 НК РФ деятельность представительства не образует постоянного представительства и заключается в сборе и обработке информации о выгодности возможных инвестиционных проектов, ведении переговоров (см., например, письмо Минфина РФ от 18.11.2009 N 03-04-06-01/299).
При этом соглашением об избежании двойного налогообложения могут быть предусмотрены иные случаи, когда деятельность обособленного подразделения рассматривается как подготовительная или вспомогательная.
В соответствии с пунктом 2.3.1 Методических рекомендаций вместе с тем в пункте 3 статьи 307 НК РФ указывается, что если иностранная организация осуществляет на территории Российской Федерации деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, соответствующую определению постоянного представительства, то в этом случае такая деятельность может рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства.
Из вышеизложенного следует, что, для того чтобы осуществление иностранной организацией на территории Российской Федерации деятельности подготовительного или вспомогательного характера не могло рассматриваться как основание для признания образования постоянного представительства, такая деятельность должна осуществляться в пользу самой иностранной организации, а не в пользу иных лиц, а в случае осуществления деятельности в пользу иных лиц она не должна осуществляться на регулярной основе.
Например, если иностранная организация содержит в Российской Федерации постоянное место деятельности для распространения рекламы, являясь при этом рекламным агентством, то такая деятельность является для данной иностранной организации ее основной (обычной) деятельностью, которая может рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства в Российской Федерации при наличии его признаков.
Минфин России в письме от 14.04.2010 N 03-08-05 разъяснил, что в соответствии с российским законодательством о налогах и сборах и положениями межправительственных соглашений (договоров) об избежании двойного налогообложения постоянное представительство считается образованным при выполнении следующих условий: иностранная организация имеет постоянное место деятельности, осуществляет на территории Российской Федерации предпринимательскую деятельность и данная деятельность носит регулярный характер.
По мнению Минфина России, деятельность московского представительства американской компаний по сбору информации, подготовке и редактированию материалов (статей), направляемых в головной офис компании, которые впоследствии распространяются клиентам компании на возмездной основе, следует признать не как вспомогательную или подготовительную деятельность, а как часть основной деятельности данной американской компании (такой подход по определению вспомогательной деятельности подтверждается подпунктами 2.3.2 Методических рекомендаций.
Как установлено в пункте 2.3.3 Методических рекомендаций, в случае, например, регулярных поставок товаров, хранящихся иностранной организацией на складах в Российской Федерации, ее деятельность с начала поставок не рассматривается как подготовительная и вспомогательная и при соответствии указанным выше критериям может считаться приводящей к образованию постоянного представительства.
Внимание!
Перечисленные в пунктах 5, 6, 7 и 8 статьи 306 НК РФ факты сами по себе также не могут рассматриваться как приводящие к образованию постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации. К таким фактам, как разъяснено в пункте 2.4 Методических рекомендаций, относятся:
Факт владения иностранной организацией ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, иным имуществом на территории Российской Федерации;
Факт заключения иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон, осуществляемую полностью или частично на территории Российской Федерации;
Факт предоставления иностранной организацией персонала для работы на территории Российской Федерации в другой организации, если такой персонал действует исключительно от имени и в интересах организации, в которую он был направлен, а также факт осуществления иностранной организацией операций по ввозу в Российскую Федерацию или вывозу из Российской Федерации товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов.
Согласно пункту 2.4.1 Методических рекомендаций вместе с тем в соответствии с вышеуказанными пунктами статьи 306 НК РФ данные факты могут быть связаны с осуществлением иностранной организацией деятельности через постоянное представительство. Так, если сам по себе факт владения иностранной организацией имуществом на территории Российской Федерации не может рассматриваться как приводящий к образованию ее постоянного представительства на территории Российской Федерации (пункт 5 статьи 306 Кодекса), то использование такого имущества в коммерческих целях может при определенных условиях создавать постоянное представительство иностранной организации.
Например, если иностранная организация систематически сдает в аренду принадлежащее ей имущество, осуществляя поиск арендаторов, заключая с ними договоры аренды, заключая договоры на проведение текущего ремонта и поддержания помещений в нормальном состоянии и т.п., то такая деятельность иностранной организации может привести к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.
Предоставление иностранной организацией персонала для работы на территории Российской Федерации в другой организации не имеет признаков постоянного представительства, если иностранная организация не принимает на себя обязательств на оказание каких-либо иных услуг, кроме как направить в Российскую Федерацию специалистов требуемой квалификации. При этом направляемый персонал остается в штате направляющей организации. Иностранная организация не принимает на себя также ответственности за своевременность и качество работы, выполняемой направляемыми специалистами в интересах этой другой организации.
Подтверждением факта оказания таких услуг по предоставлению персонала являются акты (или иные документы) о предоставлении персонала, а не акты об оказании иных услуг, а также выставленные и оплаченные на соответствующие суммы счета, предусматривающие компенсацию расходов иностранной организации, связанных с деятельностью предоставленных специалистов (расходов по их заработной плате, по найму жилых помещений, командировочных и т.п. расходов).
Оплата за предоставленный персонал устанавливается по заранее определяемой твердой ставке и зависит только от фактически отработанного этим персоналом времени. Сумма вознаграждения за предоставленный персонал, выплачиваемая организацией, его использующей, иностранной организации, его предоставляющей, если в соответствии с соглашением непосредственные выплаты персоналу не осуществляет принимающая организация, обычно покрывает расходы по его заработной плате, дополнительным компенсационным выплатам (например, по найму помещения) и командировочным расходам. Как правило, такое вознаграждение лишь незначительно превышает вышеуказанные расходы, а в ряде случаев может не покрывать их.
Если между суммами, которые переводятся иностранной организации за предоставление персонала, и суммами заработной платы (с учетом вышеуказанных дополнительных затрат), установленной для этого персонала, будет несоответствие, превышающее 10% от последней из указанных величин, то квалификация такой деятельности компании потребует дополнительного рассмотрения на предмет образования постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации.
Такие разъяснения приведены в пункте 2.4.2 Методических рекомендаций.
В пункте 2.4.3 Методических рекомендаций установлено, что в соответствии с пунктом 8 статьи 306 НК РФ факт осуществления иностранной организацией операций по ввозу в Российскую Федерацию или вывозу из Российской Федерации товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов, сам по себе не рассматривается как приводящий к образованию постоянного представительства этой организации в Российской Федерации.
Вместе с тем, если подготовка и подписание контрактов производятся сотрудниками отделения иностранной организации в России, такая деятельность может рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации.
Многие иностранные организации, экспортирующие свои товары в Российскую Федерацию, организуют свою деятельность в России таким образом, что сотрудники их российских отделений на постоянной основе (регулярно) участвуют в маркетинге, согласовании существенных условий контрактов (цены, условий поставки товаров и т.п.), подписывают контракты и обеспечивают их реализацию (производят таможенное оформление, сопровождают или способствуют доставке товаров до покупателей и занимаются другой деятельностью, связанной с этими контрактами). В этом случае такая деятельность может квалифицироваться как приводящая к образованию постоянного представительства.
Если продажа ввезенных в Российскую Федерацию товаров осуществляется иностранной организацией с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов (в том числе таможенных) и такая деятельность носит регулярный характер, то по общему правилу такая деятельность приводит к образованию постоянного представительства.
Согласно пункту 2.5.4 Методических рекомендаций наличие постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации может быть признано не только в связи с осуществлением деятельности самой этой иностранной организацией, но и в связи с деятельностью иного лица (организации или физического лица). Так, в соответствии с пунктом 9 статьи 306 НК РФ иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство в случае, если эта организация осуществляет деятельность, отвечающую признакам постоянного представительства, через лицо, которое на основании договорных отношений с этой иностранной организацией представляет ее интересы в Российской Федерации, действует на территории Российской Федерации от имени этой иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий (в частности, цену контракта, условия поставки) от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для иностранной организации (зависимый агент).
Таким образом, для того, чтобы деятельность лица, представляющего интересы иностранной организации в Российской Федерации, могла быть отнесена к деятельности постоянного представительства иностранной организации, необходимо наличие в совокупности следующих признаков. Во-первых, такая деятельность (т.е. деятельность через иное конкретное лицо) иностранной организации должна отвечать признакам постоянного представительства, т.е. осуществляться регулярно, иметь предпринимательский характер при наличии места ее осуществления. Во-вторых, лицо, представляющее интересы иностранной организации в Российской Федерации, должно действовать от имени этой иностранной организации, иметь и регулярно использовать полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий, и при этом такая его деятельность в интересах иностранной организации не должна являться его основной (обычной) деятельностью.
Как установлено в пункте 2.5.5 Методических рекомендаций, иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если она осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности.
Например, одним из видов активной предпринимательской деятельности, осуществляемой иностранными инвесторами в Российской Федерации, является проведение торговых операций по купле-продаже ценных бумаг через уполномоченных ими посредников - юридических или физических лиц.
В частности, в качестве таких посредников могут выступать профессиональные участники рынка ценных бумаг, имеющие соответствующую лицензию и осуществляющие сделки для неограниченного круга клиентов за комиссионное вознаграждение по ставке или в виде фиксированной суммы, предусмотренной договором, то есть действующие как агенты с независимым статусом.
Исходя из вышеизложенных положений НК РФ деятельность указанной категории посредников по заключению сделок с ценными бумагами не создает для такого иностранного инвестора постоянного представительства на территории Российской Федерации при условии, что посредник - профессиональный участник рынка ценных бумаг действует для клиента исключительно в рамках функций, предусмотренных его лицензией, выданной соответствующим лицензирующим органом (т.е. действует в рамках своей обычной деятельности).
Взаимозависимое (как оно определено в статье 20 НК РФ) с иностранной организацией лицо, осуществляющее деятельность на территории Российской Федерации, при отсутствии признаков зависимого агента также не рассматривается как постоянное представительство этой иностранной организации в Российской Федерации. Например, дочерняя компания иностранной организации, созданная в соответствии с законодательством Российской Федерации, не может рассматриваться как постоянное представительство своей основной (материнской) компании, несмотря на то что деятельность дочерней компании осуществляется под общим руководством материнской компании. Тем не менее такая дочерняя компания может являться постоянным представительством материнской компании, если она в силу договорных отношений с материнской компанией имеет и регулярно использует полномочия на осуществление других видов деятельности от ее имени и обладает всеми другими признаками зависимого агента.
В письме Минфина России от 17.02.2012 N 03-08-05 отмечено, что деятельность иностранной организации на территории Российской Федерации по переводу на русский язык отдельных страниц сайта головной компании, составлению финансовых отчетов в отношении поступлений средств на рублевый счет компании (без возможности снятия денежных средств сотрудниками московского представительства), помощи в бронировании билетов и приему жалоб российских клиентов в отношении пакетов услуг для их перевода на английский язык является деятельностью вспомогательного характера и не приводит к образованию постоянного представительства, и, соответственно, по вышеперечисленным услугам компания не является плательщиком российского налога на прибыль организаций.
В статье мы попытаемся помочь бухгалтерам разобраться с со следующими интересными и сложными вопросами:
1) понятие «постоянного представительства» в целях исчисления налога на прибыль;
2) в каких случаях возникает обязанность у иностранных организаций уплачивать налог на прибыль на территории РФ;
3) какими законодательными актами необходимо пользоваться в вопросах налогового регулирования иностранных организаций.
Публикация
Иностранные организации получают доходы от предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации через образованные ими постоянные представительства, а также от источников в Российской Федерации (без осуществления деятельности через постоянные представительства). В первом случае налог на прибыль иностранная организация уплачивает в том же порядке, что и российская, во втором – удержание и уплату налога осуществляет налоговый агент. При этом отдельные виды доходов могут вообще не облагаться налогом на прибыль.
При постоянном представительстве у иностранной организации возникает обязанность уплачивать налог на прибыль на территории Российской Федерации.
Под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности иностранной организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с:
пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;
проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования;
продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;
осуществление иных работ, оказанию услуг, ведением иной деятельности (за исключением подготовительной и вспомогательной).
Выделены следующие критерии возникновения постоянного представительства на территории Российской Федерации:
осуществление деятельности через филиал, представительство или иное место деятельности;
осуществление деятельности иностранной организации на регулярной основе;
осуществление предпринимательской деятельности, т.е. деятельность иностранной организации направлена на систематическое получение прибыли от использования имущества, продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг.
Деятельность иностранной организации может быть признана постоянным представительством только при наличии всех трех признаков, а не на основе какого-либо одного из них.
Осуществление деятельности через филиал, представительство или иное место деятельности
Строительная площадка . Под строительной площадкой иностранной организации на территории России понимается:
место строительства новых, а также реконструкции, расширения, технического перевооружения и (или) ремонта существующих объектов недвижимого имущества (за исключением воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов);
место строительства и (или) монтажа, ремонта, реконструкции, расширения и (или) технического перевооружения сооружений, в том числе плавучих и буровых установок, а также машин и оборудования, нормальное функционирование которых требует жесткого крепления на фундаменте или к конструктивным элементам зданий, сооружений или плавучих сооружений.
В международных соглашениях устанавливаются конкретные сроки, в течение которых строительно-монтажная деятельность не будет приводить к образованию постоянного представительства. Превышение сроков приведет к образованию такого представительства.
При отсутствии международных соглашений следует руководствоваться российским законодательством. Если иностранная организация осуществляет или намеревается осуществлять деятельность в Российской Федерации через отделение в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности), то она обязана встать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности не позднее 30 дней с даты ее начала согласно п. 2.1.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций. В случае, если такой период деятельности иностранной организации не превышает 30 календарных дней в году, то учет осуществляется в соответствии с разделом 4 указанного Положения.
Зависимый агент . Иностранная компания, может приобрести статус постоянного представительства, действуя через зависимого агента.
Для этого зависимый агент должен:
действовать от имени иностранной организации на основании договора;
иметь и использовать полномочия на заключение от имени организации или на согласование их существенных условий (например, цены, сроков, объемов поставок);
своими действиями создавать правовые последствия для иностранной организации.
При этом деятельность агента не должна быть его основной деятельностью.
Деятельность организации является основной (обычной) деятельностью, если она установлена в учредительных документах и (или) в лицензии, так же как и в ином разрешении компетентного государственного органа. Доходы от такой деятельности должны составлять преимущественную часть валовой прибыли (дохода) такого брокера, комиссионера, участника рынка ценных бумаг.
Российские организации, являющиеся зависимыми агентами иностранной организации, должны уведомить об этом факте налоговый орган.
Следует отметить, что деятельность иностранных компаний через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или иного лица, действующего в рамках своей основной деятельности, не приводит к возникновению постоянного представительства.
Регулярность деятельности и момент создания постоянного представительства
Постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение.
Понятие регулярности в Налоговом кодексе РФ не раскрыто. Регулярной, в частности, является деятельность обособленных подразделений иностранных организаций, вставших или обязанных встать на учет в налоговых органах. Такая обязанность возникает, если иностранная организация осуществляет или намерена осуществлять деятельность в РФ через отделение в течение более 30 календарных дней в году (непрерывно или в совокупности).
В остальных случаях соответствие критерию "регулярная деятельность" определяется на основе анализа фактического осуществления деятельности самой иностранной организации. При этом единичные факты совершения каких-либо операций в России не могут рассматриваться как «регулярная деятельность».
Пример
Французская инжиниринговая компания осуществляет услуги по ремонту и обслуживанию оборудования для российской компании на территории Российской Федерации. Фактически ремонт оборудования осуществляется 5-10 раз в год специалистами, которые приезжают в командировку на 2-3 дня в Россию. Рассмотрим, приводит ли данная деятельность французской компании к образованию постоянного представительства на территории Российской Федерации.
Французская компания несколько раз в год оказывает российскому предприятию услуги по ремонту и обслуживанию оборудования, т. е. осуществляется регулярная деятельность по оказанию услуг на территории России. Таким образом, деятельность французской компании на территории России приводит к образованию постоянного представительства.
Для особых случаев Налоговый кодекс РФ прямо устанавливает момент образования постоянного представительства.
А) при пользовании недрами и (или) использовании других природных ресурсов постоянное представительство согласно п. 3 ст. 306 НК РФ считается образованным с более ранней из следующих дат:
дата вступления в силу лицензии (разрешения), удостоверяющей право организации на осуществление соответствующей деятельности;
дата фактического начала такой деятельности;
б) началом существования строительной площадки считается более ранняя из следующих дат:
дата подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объекта работ);
дата фактического начала работ.
Пример
Российская организация заключила договор с турецкой компанией (субподрядчиком) на проведение строительных работ на 12, 18 и 21 месяц. Возникнет ли у иностранной компании обязанность уплачивать на территории России налог на прибыль, возникает ли постоянное представительство?
В соответствии с Соглашением между Правительством РФ и Правительством Турецкой Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы, строительная площадка, строительный, монтажный или сборочный объект или связанная с ними надзорная деятельность образуют постоянное представительство, только если продолжительность связанных с ними работ превышает 18 месяцев (письмо Минфина России от 12.03.09 № 03-08-05).
В течение срока, установленного Соглашением, когда существование строительной площадки еще не приводит к образованию постоянного представительства, иностранная организация не исчисляет и не уплачивает налог на прибыль.
Расчет налоговых обязательств по налогу на прибыль производится по первому отчетному периоду, наступающему после такого превышения, исходя из общего объема выполненных с начала существования строительной площадки работ. Если стройплощадки не взаимосвязаны между собой, то постоянное представительство образуется только на том объекте, где договор заключен на 21 месяц, а также на объекте, деятельность которого определена 18 месяцев, если строительные работы на этом объекте превысят срок, указанный в Соглашении, хотя бы на один день.
Расчет первого платежа по налогу на прибыль следует произвести исходя из общего объема работ, выполненных с начала существования строительной площадки. То есть при определении налоговой базы в доходы и расходы, связанные с деятельностью на строительной площадке, включаются суммы доходов (расходов), полученные (произведенные) с начала осуществления работ на строительной площадке.
Для всех других случаев осуществления деятельности иностранной организацией постоянное представительство считается образованным с начала регулярного ее осуществления.
Предпринимательская деятельность
Если отделение иностранной организации осуществляет только представительские функции и не ведет предпринимательской деятельности, то плательщиком налога на прибыль иностранная организация не является.
Деятельность иностранных организаций, не приводящая к образованию постоянного представительства
К образованию постоянного представительства не приводит деятельность иностранной организации подготовительного и вспомогательного характера:
использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации до начала такой поставки;
одержание запасов товаров, принадлежащих этой иностранной компании, исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров до начала такой поставки;
содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров этой иностранной компании;
содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации;
содержание места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации.
Если иностранная организация осуществляет на территории Российской Федерации деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, которая соответствует определению постоянного представительства, то такая деятельность может рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства.
Для того, чтобы деятельность иностранной компании подготовительного или вспомогательного характера не приводила к возникновению постоянного представительства, необходимо чтобы такая деятельность осуществлялась в пользу самой иностранной организации, а не в пользу иных лиц, а если такая деятельность осуществляется в пользу других лиц, то не должна осуществляться на регулярной основе.
Деятельность иностранной организации в рамках договора простого товарищества (иного договора о совместной деятельности) на территории России не приводит к созданию постоянного представительства, если организация не осуществляет иную предпринимательскую деятельность в России.
Доходы в виде распределения прибыли по таким договорам облагаются у источника выплаты (письма Минфина России от 19.08.09 № 03-08-05, 06.05.05 № 03-08-02).
Факт предоставления персонала иностранной организации для работы на территории России в другой организации не может рассматриваться сам по себе как приводящий к образованию постоянного представительства. Для того, чтобы деятельность по предоставлению персонала не приводила к образованию постоянного представительства, необходимо соблюдать следующие условия:
А) персонал должен оставаться в штате иностранной компании;
Б) иностранная организация не принимает на себя обязанности по оказанию иных услуг, помимо направления в Россию специалистов определенной квалификации;
В) персонал действует от имени и в интересах организации, в которую он был направлен;
Г) иностранная организация не несет ответственность за своевременность и качество работы, выполняемой специалистами;
Д) документами, подтверждающие факт оказания услуг являются:
акты (или иные документы) о предоставлении персонала, но не акты об оказании услуги,
выставленные счета, предусматривающие компенсацию расходов иностранных организаций (расходы по заработной плате, расходы по найму помещений и командировочные расходы);
е) оплата за предоставленный персонал устанавливается в заранее определенной твердой ставке и зависит только от фактически отработанного персоналом времени;
Ж) суммы вознаграждения иностранной организации, которые переводятся за предоставленный персонал, не должны превышать 10 % суммы заработной платы (с учетом компенсационных выплат) самого персонала, иначе деятельность компании будет рассматриваться на предмет образования постоянного представительства в Российской Федерации.
Осуществление иностранной организацией операций по ввозу и вывозу товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов не может рассматриваться как приводящая к постоянному представительству.
Если сотрудники участвуют в маркетинге, согласовании существенных условий, подписывают контракты, обеспечивают их реализацию (таможенное оформление, сопровождение или способствуют доставке товаров до покупателей и занимаются другой деятельностью, связанной с этими контрактами), то такая деятельность может рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства иностранной организации.
Факт владения иностранной организацией ценными бумагами, долями в капитале Российских организаций, а так же иным имуществом на территории России также не может рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства.
Тема 5. Постоянное представительство иностранной организации в рф в целях налогообложения
5.1. Значение налогового статуса иностранной организации
Главным для возникновения института представительства является фактическая деятельность резидента одного государства на территории другого государства. Причем эта деятельность должна обладать рядом особенных признаков, т.е. подпадает или нет деятельность иностранного юридического лица на территории РФ под понятие постоянного представительства в соответствии с законодательством РФ и международными налоговыми соглашениями.
Для того чтобы правильно квалифицировать деятельность иностранной организации и определить ее обязанности по налогообложению, следует раскрыть содержание понятия «постоянное представительство», т.е. установить существенные признаки, при наличии которых деятельность иностранной организации приводит к образованию постоянного представительства для целей налогообложения.
5.2. Определение постоянного представительства в соответствии с нормами международных соглашений
В зависимости от страны, с которой заключено соответствующее соглашение об избежании двойного налогообложения, понятие «постоянное представительство» может варьироваться, учитывая специфику и особенности конкретного соглашения. При этом соглашения, как правило, устанавливают общие правила определения факта образования постоянного представительства, отсылая к нормам внутреннего законодательства государств - участников соглашения в случае, если тот или иной термин или понятие не определены (или недостаточно четко определены) самим соглашением.
Определение постоянного представительства в соответствии с российским налоговым законодательством.
Определение понятия «постоянное представительство иностранной организации» в целях главы 25 НК РФ и критерии, на основании которых деятельность иностранной организации считается приводящей к образованию постоянного представительства, приведены в ст. 306 НК РФ.
В соответствии с п. 2 ст. 306 НК РФ под постоянным представительством иностранной организации в РФ понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации (далее - отделение), через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ, связанную с:
пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;
проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;
продажей товаров с расположенных на территории РФ и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;
осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной п. 4 ст. 306 НК РФ
Непосредственно из п. 2 ст. 306 НК РФ следует, что законодательство устанавливает следующие признаки постоянного представительства:
наличие обособленного подразделения или любого иного места деятельности иностранной организации на территории Российской Федерации;
осуществление иностранной организацией предпринимательской деятельности на территории РФ;
осуществление деятельности на регулярной основе.
При одновременном наличии совокупности указанных признаков деятельность иностранной организации в РФ определяется как приводящая к образованию постоянного представительства.
Анализируя признаки, в соответствии с которыми признается образование постоянного представительства, необходимо уточнить следующие понятия: предпринимательская деятельность, место деятельности и регулярность деятельности.
Считается, что иностранная организация имеет постоянное место, если ее деятельность в РФ осуществляется в арендованном помещении или в помещении заказчика или любой другой площади, специально для этого предоставленной.
Пример 5. Иностранная организация имеет в России оборудование, которое сдает в аренду российской организации. Такая деятельность иностранной организации может привести к образованию постоянного представительства в РФ.
Когда материальное имущество (в данном случае - оборудование) передается или сдается в аренду третьим лицам через фиксированное место бизнеса, которое содержится предприятием одного договаривающего государства в другом, то эта деятельность делает из места бизнеса постоянное представительство. Указанная позиция изложена и в п. 2.4.1 . Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ., касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных приказом МНС РФ от 28 марта 2003г. №БГ-3-23/150. Согласно данным Методическим рекомендациям, если сам по себе факт владения иностранной организацией имуществом на территории РФ не может рассматриваться как приводящий к образованию ее постоянного представительства на территории Российской Федерации (п. 5 ст. 306 НК РФ), то использование такого имущества в коммерческих целях может при определенных условиях создавать постоянное представительство иностранной организации.
Регулярность.
Пример 6. Российское предприятие заключило договоры с фирмами - резидентами Австрии и Германии на оказание на территории Российской Федерации услуг по сервисному обслуживанию оборудования. Сотрудники иностранных фирм 1-2 раза в год приезжают на предприятие и в течение 2-3 дней оказывают услуги, предусмотренные условиями договоров.
Управление МНС РФ по городу Москве заняло следующую позицию относительно признания деятельности регулярной в указанной ситуации (письмо от 18 июня 2003 г. №26-12/32420).
В рассматриваемом случае необходимо руководствоваться определениями термина «постоянное представительство», которые приведены в ст. 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Австрийской Республики от 13 апреля 2000 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» и в ст. 5 Соглашения между РФ и Федеративной республикой Германия от 29 мая 1996 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество».
В указанных статьях определено, что выражение «постоянное представительство» означает постоянное место предпринимательской деятельности, через которое деятельность предприятия осуществляется полностью или частично. При этом соглашения не определяют период времени, по истечении которого деятельность иностранной организации на территории другого государства приводит к образованию постоянного представительства (исключение составляют строительные площадки), а также сроки начала и завершения деятельности постоянного представительства. Поэтому при определении сроков начала и завершения деятельности постоянного представительства следует руководствоваться п. 3 ст. 306 НК РФ, т.е. критерием регулярности деятельности.
На основании п. 2.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций деятельность иностранной организации является регулярной, если она осуществляет или намеревается осуществлять ее в РФ через отделение в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности).
Учитывая изложенное, деятельность фирм - резидентов Австрии и Германии по оказанию на территории РФ услуг по сервисному обслуживанию оборудования не является регулярной и не приводит к образованию постоянных представительств этих фирм в РФ.
Пример 7. В соответствии с отдельным контрактом немецкое предприятие один раз в год направляет немецких специалистов на российское предприятие на срок менее 25 дней для обучения правилам эксплуатации оборудования обслуживающего персонала.
В данном случае, в соответствии со ст. 5 Соглашения между РФ и Федеративной Республикой Германия от 29 мая 1996г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество», оказание услуги и извлечение дохода можно рассматривать как однократные и не приводящие к образованию постоянного представительства на территории РФ. В отношении извлекаемых доходов следует руководствоваться п. 2 ст. 309 НК РФ. Обязанности налогового агента в случае выплаты дохода иностранной организацией определены в п. 2 ст. 310 НК РФ.
Пример 8. Финская компания несколько раз в год оказывает российской организации услуги по ремонту и обслуживанию оборудования, находящегося на территории РФ (специалисты финской компании находятся в РФ в общей сложности менее 30 дней).
В соответствии ст. 4 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Финляндской Республики от 4 мая 1996 г. под постоянным представительством иностранного юридического лица понимается постоянное место регулярного осуществления деятельности, связанное с проведением работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке и обслуживанию оборудования, а также выполнением иных работ.
В соответствии со ст. 7 вышеназванного Соглашения доход, полученный финской компанией, не связан с осуществлением деятельности через постоянное представительство и, соответственно, данный доход подлежит налогообложению только в стране налогового резидентства компании, т.е. в Финляндии.
Пример 9. Немецкая компания один раз в течение года командирует в Российскую Федерацию своих специалистов на срок менее 25 дней для оказания инжиниринговых услуг российской компании (услуг по обучению обслуживающего персонала линий по разливу напитков).
В соответствии с положениями Соглашения между РФ и Федеративной Республикой Германия от 29 мая 1996 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» и главой 25 НК РФ постоянное представительство образуется при регулярном осуществлении предпринимательской деятельности предприятием. В рассматриваемом случае оказание услуги и извлечение дохода можно рассматривать как однократные и не приводящие к образованию постоянного представительства на территории РФ, (письмо Минфина РФ от 26 марта 2002 г. №04-06-05/1/14).
Предпринимательская деятельность. Для признания того, что в результате деятельности иностранной организации образуется постоянное представительство в целях налогообложения, необходимо, чтобы эта деятельность носила предпринимательский характер.
Поскольку большинство организаций создается именно с целью получения прибыли, их деятельность на территории РФ является предпринимательской.
· Выбранные варианты учета и оценки объектов учета;
· Система регистров бухгалтерского учета;
· Формы бухгалтерской отчетности;
· Порядок проведения инвентаризации активов и обязательств;
· Правила документооборота и технология обработки учетной информации;
· Порядок контроля за хозяйственными операциями;
· Другие решения, необходимые для организации бухгалтерского и налогового учета.
Принятая представительством иностранной организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (допущение последовательности применения учетной политики).
Учетная политика представительства иностранной организации должна обеспечивать:
· полноту отражения в бухгалтерском учете всех факторов хозяйственной деятельности иностранной организации на территории РФ, осуществленных непосредственно представительством данной организации(требование полноты);
· своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности);
· тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости).
Принятая представительством иностранной организации учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно - распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.).
Принятая вновь созданным представительством иностранной организации учетная политика считается применяемой со дня государственной регистрации данного представительства на территории РФ.
Рабочий план счетов представительства иностранной организации
Если представительством иностранной организации был выбран способ ведения бухгалтерского учета в соответствие с российскими стандартами, то рабочий план счетов формируется на основе Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденному Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
Рабочий план счетов представительства иностранной организации, осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации.
| Наименование счета | Номер счета | Номер и наименование субсчета | |
| 1 | 2 | 3 | |
| Внеоборотные активы | |||
| Основные средства | 01 | 1. Поступление основных средств | |
| 2. Выбытие основных средств | |||
| Амортизация основных средств | 02 | 1. Поступление нематериальных активов | |
| Нематериальные активы | 04 | 2. Выбытие нематериальных активов | |
| Амортизация нематериальных активов | 05 | ||
| Вложения во внеоборотные активы | 08 | 1. Приобретение земельных участков | |
| 4. Приобретение отдельных объектов основных средств | |||
| 5. Приобретение нематериальных активов | |||
| Запасы | |||
| Материалы | 10 | 1. Сырье и материалы | |
| 3. Топливо | |||
| 6. Прочие материалы | |||
| 9. Инвентарь и хозяйственные принадлежности | |||
| Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям | 19 | 1. НДС при приобретении основных средств | |
| 2. НДС при приобретении нематериальных активов | |||
| 3. НДС по приобретенным материально-производственным запасам | |||
| Затраты | |||
| Основное производство | 20 | ||
| Общепроизводственные расходы | 25 | ||
| Общехозяйственные расходы | 26 | ||
| Готовая продукция и товары | |||
| Выпуск продукции | 40 | ||
| Товары | 41 | По видам товаров | |
| Готовая продукция | 43 | ||
| Денежные средства | |||
| Касса | 50 | 1. Касса в рублях | |
| 3. Денежные документы | |||
| 4. Касса в иностранной валюте | |||
| Расчетный счет | 51 | ||
| Валютный счет | 52 | 1. Валютные счета на территории РФ | |
| Специальные счета в банках | 55 | 1. Аккредитивы | |
| 2. Чековые книжки | |||
| 3. Депозитные счета | |||
| Переводы в пути | 57 | 1. Переводы в рублях | |
| 2. Переводы в иностранной валюте | |||
| Финансовые вложения | 58 | 1. Паи и акции | |
| 2. Долговые ценные бумаги | |||
| 3. Предоставленные займы | |||
| 4. Вклады по договору простого товарищества | |||
| Расчеты | |||
| Расчеты с поставщиками и подрядчиками | 60 | ||
| Расчеты с покупателями и заказчиками | 62 | ||
| Расчеты по налогам и сборам | 68 | По видам налогов и сборов | |
| Расчеты по социальному страхованию и обеспечению | 1. Расчеты по социальному страхованию | ||
| 2. Расчеты по пенсионному обеспечению | |||
| 3. Расчеты по обязательному медицинскому страхованию | |||
| Расчеты с персоналом по оплате труда | 70 | ||
| Расчеты с подотчетными лицами | 71 | ||
| Расчеты с персоналом по прочим операциям | 73 | 1. Расчеты по предоставленным займам | |
| 2. Расчеты по возмещению материального ущерба | |||
| Расчеты с разными дебиторами и кредиторами | 76 | 1. Расчеты по имущественному и личному страхованию | |
| 2. Расчеты по претензиям | |||
| 3. Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам | |||
| 4. Расчеты по депонированным суммам | |||
| Капитал | |||
| Добавочный капитал | 83 | ||
| Целевое финансирование | 86 | ||
| Финансовые результаты | |||
| Продажи | 90 | 1. Выручка | |
| 2. Себестоимость продаж | |||
| 3. Налог на добавленную стоимость | |||
| 4. Акцизы | |||
| 9. Прибыль/убыток от продаж | |||
| Прочие расходы и доходы | 91 | 1. Прочие доходы | |
| 2. Прочие расходы | |||
| 9. Сальдо прочих доходов и расходов | |||
| Недостачи от потери и порчи ценностей | 94 | ||
| Расходы будущих периодов | 97 | По видам расходов | |
| Доходы будущих периодов | 98 | 1. Доходы, полученные в счет будущих периодов | |
|
2. Безвозмездные поступления |
|||
|
3. Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленные за прошлые годы |
|||
|
4. Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей |
|||
|
Прибыли и убытки |
|||
Рассмотрим на примере представительства иностранной организации, не осуществляющей предпринимательской деятельности на территории РФ, порядок отражения на счетах бухгалтерского учета отдельных операций, связанных с деятельностью данного представительства.
Пример 1. Представительство иностранной компании осуществляет деятельность в РФ по установлению партнерских отношений между головной компанией и российскими организациями. Данный вид деятельности не приводит к образованию постоянного представительства в России. Все расходы представительство осуществляет за счет финансирования, поступающего от головной компании ежемесячно в сумме 50 000 долларов США.
Предположим, что курс доллара на момент зачисления средств на валютный счет составил 31,01 руб. В последний день того же месяца посредством перечисления с валютного счета представительством был оплачен счет за аренду офисного помещения, выставленный арендодателем за текущий месяц в сумме 35 000 долларов США. Курс доллара на момент оплаты составляет 31,10 руб.
Представительство ведет бухгалтерский учет финансово-хозяйственной деятельности по российским стандартам, в соответствии с требованиями Федерального Закона РФ от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Для отражения в учете представительства информации о поступлении от головного офиса средств на содержание представительства и расходовании этих средств может использоваться счет 86 «Целевое финансирование» .
Стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, согласно Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации для этой иностранной валюты по отношению к рублю. Для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. Согласно Перечню дат совершения отдельных операций в иностранной валюте, приведенному в Приложении к ПБУ 3/2000, датой совершения банковских операций по валютным счетам считается дата зачисления денежных средств на валютный счет или их списания с валютного счета в кредитной организации.
Таким образом, получение представительством валютных средств от головного офиса согласно Плану счетов может быть отражено по дебету счета "Валютные счета" в корреспонденции со счетом 86 «Целевое финансирование» .
При признании расходов по арендной плате их сумма отражается в бухгалтерском учете по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. Датой признания расходов в нашем примере является последний день месяца, за который получен счет, т.е. когда выполняются условия, необходимые для признания расходов.
В соответствии с ПБУ 3/2000 пересчет стоимости валютных средств на счетах в кредитных организациях и средств в расчетах производится на дату составления бухгалтерской отчетности и на дату совершения операции в иностранной валюте.
В бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности также должна быть отражена и курсовая разница, возникающая по операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс Центрального банка Российской Федерации на дату исполнения обязательств по оплате отличался от его курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, в котором эта дебиторская или была пересчитана в последний раз.
Согласно ПБУ 3/2000 курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы по мере ее принятия к бухгалтерскому учету.
Хозяйственная операция по начислению арендной платы может быть отражена в учете представительства иностранной организации, не осуществляющего предпринимательской деятельности, по дебету счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» .
Согласно п.1 ст.149 НК РФ реализация на территории РФ услуг по сдаче в аренду служебных помещений, предоставленных иностранным организациям, аккредитованным в РФ, в случае, если такая льгота установлена национальным законодательством иностранного государства и применяется в отношении граждан и юридических лиц РФ, освобождается от обложения НДС.
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| На валютный счет поступили средства от головного офиса на содержание представительства согласно выписке банка по валютному счету (50 000 * 31, 01) | 52 | 86 | 1 550 500 |
| Бухгалтерские записи на последний день отчетного периода | |||
| Отражена курсовая разница по счету 86 «Целевое финансирование» (50 000 * (31,10 - 31,01)) | 91 | 86 | 4 500 |
| Начислена арендная плата за текущий месяц согласно счета за аренду (35 000 * 31,10) | 86 | 60 | 1 088 500 |
| Отражена курсовая разница по валютному счету (50 000 * (31,10 – 31,01)) | 52 | 91 | 4 500 |
| Осуществлена выплата аренды за истекший месяц (35 000 * 31,10) | 60 | 52 | 1 088 500 |
Организация бухгалтерского учета в российских представительствах иностранных компаний носит специфический характер. Порядок и особенности ведения различных участков бухгалтерского учета будет рассмотрена далее, в последующих статьях.
